原標題為《新公共管理理論視角下的公共部門內部控制探討》

　　行政管理在職研究生頻道訊：本文摘抄與《財政監督：財會版》2011年12期，作者：柳光強，武漢大學社會保障研究中心;田文寵，中南財經政法大學財稅學院。

　　一、企業內部控制的發展演變歷程

　　20世紀以來，隨著企業規模的擴大及組織機構的變化，現代意義上的企業內部控制應運而生。企業內部控制經歷了內部牽制時期(20世紀40年代前)、內部會計控制和內部管理控制時期(20世紀40年代末至70年代)、內部控制結構時期(20世紀80年代至90年代)、內部控制整體框架時期(20世紀90年代至今)四個階段①。

　　20世紀90年代初期美國COSO委員發布了《內部控制——整體框架》，對企業內部控制給出了明確的界定，即企業內部控制是由企業董事會、經理層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程②。同時，提出企業內部控制的整體框架主要包括五要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和檢查監督。其中，控制環境(Control Environment)包括企業在進行內部控制時所面臨的內部和外部環境，外部環境包括國際形勢、國家政治、經濟、社會以及行業的發展環境等宏觀因素，內部環境包括企業的組織結構、職責劃分、企業價值觀、人力資源政策等微觀因素，其中內部環境對企業個體而言具有更為重要的意義。風險評估(Risk Assessment)是分析、辨認并適當處理或規避該風險的過程，風險指影響企業實現內部控制目標的關鍵變量。控制活動(Control Activity)是指內部控制流程中確保指令貫徹執行的政策和程序，包括控制標準的制定、核準、授權、驗證、信息報告、執行評估、糾正偏差、業績評價以及激勵機制等一系列的環節。信息與溝通(Information and Communication)主要指內部控制要素之間信息的及時傳遞，包括內部信息和外部信息，也包括系統信息和人力信息，其方式是多樣性和多方向的，也是內部控制系統高效實施的基礎與保證。監督(Monitor)是指對內部控制系統的設計和運作情況及績效進行評估、改善的過程。目前，這一理論得到了廣泛認同和應用。

　　一般而言，企業內部控制的目標主要有三個：一是企業發展的基本目標，即追求經營的效率和效果;二是保證企業經營活動在法律法規范圍內的合規性;三是相關財務報告的可靠性和真實性。隨著市場環境競爭的日益激烈，企業面臨了日益呈現復雜和多樣化的系統和非系統風險，內部控制作為強化企業管理的一種重要手段，在防范和控制企業的經營風險和財務風險中發揮著重要作用，對保證企業的正常經營和可持續發展具有重要意義，在現代企業中內部控制日益成為企業生產經營成敗的關鍵。建立和實施科學、嚴密的內部控制是建立現代企業制度的基本要求，也是保證企業高效決策的保障，近年來頻發的會計失真事件和企業經營失敗的案例究其主要原因與企業的內部控制薄弱有很大關系，建立健全企業內部控制制度成為企業在發展中的共識。

　　二、新公共管理理論概述

　　20世紀70年代以來，在政府公共行政效率低下、高額的行政社會成本和財政赤字等問題突出的情況下，重新構建適應經濟全球化和知識經濟時代的行政體制成為行政改革浪潮的重要課題，“新公共管理理論”隨之應運而生，并成為西方行政改革的指導理論。

　　新公共管理理論注重企業和市場的導向作用，強調從私人部門管理中對理論和技術的借鑒，吸收市場經濟中企業的經營管理技巧、監督和激勵機制。新公共管理理論提出管理具有相通性，即在承認公共部門和私人部門不同之處的基礎上，得出二者的管理本質是相似的，企業的管理制度完全可以應用于政府的行政管理中。

　　在新公共管理理論的指導下，新公共管理運動蓬勃發展。新公共管理運動發源于英國，作為政府管理研究領域的新的實踐模式，迅速擴展應用到美國、加拿大、澳大利亞等國家。盡管西方各國政府行政改革的背景、策略、過程、戰略以及變革的深度和廣度各異，但都有一個基本相同的改革趨勢，即將市場競爭機制和商業管理的理論、技術、方法引入公共行政管理領域，以公共服務市場化、分權化和績效化作為政府管理改革運動的核心主題，并以有效提高公共部門行政管理的質量和公共服務水平為主要目標，通過借鑒企業成功的經營管理理念和管理方式，在政府部門中推進商業管理風格。新公共管理運動實現了政府管理研究領域由傳統的公共行政學理論到一種新的公共行政模式和改革運動的范式變革，是公共管理方式的根本性和方向性的調整。

　　筆者認為，新公共管理是各國政府在經濟全球化、知識經濟和后工業化的宏觀背景下，為應對社會政治、經濟和文化的重構及變遷而進行的全方面、多維度的創新。政府管理體系，是由政府管理理念、管理結構和管理運作方式與過程所組成的三位一體的政府行政模式。政府管理體系的創新是通過重新界定政府治理理念及其在市場經濟中的角色定位，厘清政府與市場和社會組織間的關系，以目標定位為前提，調整政府的組織結構和運作機制，實現有效促進經濟社會協調發展的公共部門權力和權威的政府治理機制。

　　三、公共部門內部控制的發展和完善

　　(一)國外公共部門內部控制的發展和完善。從世界范圍來看，美國在公共部門內部控制方面關注較早且目前開展得較好。從18世紀80年代末，美國就開始出臺了一系列法規制度，構建公共部門內部控制制度。此后，美國先后出臺了《1789年法案》、《多克瑞法案》、《預算與審計法案》、《督察長法案》、《聯邦管理者財務廉潔法案》、《聯邦政府內部控制準則》、《單一審計法案》、《首席財務官法案》、《不正當支付信息法案》等法規和規范，在行政系統內，構建了在預算管理局整體控制下，由首席財務官負責制定并運行政府部門的財務管理及會計管理控制，督察長負責對其運行實施督察的聯邦政府部門內部控制;在行政系統之外，國會及審計總署通過實施外部監督促進行政系統內部控制有效運行。

　　綜觀美國公共部門內部控制的發展歷程，可以得出以下三個結論。第一，公共部門內部控制與國家政府的組織結構和管理體制設置息息相關，或者說國家政府的組織結構和管理體制的合理設置是內部控制框架的組成部分，國家機關及其之間的關系，要納入公共部門內部控制的整體框架之中。同時，公共部門內部控制受國家體制影響。第二，企業內部控制理論和實務發展對公共部門內部控制影響較大。如《聯邦政府內部控制準則》在框架和構成上較多地借鑒了COSO框架的成果。第三，推進公共部門內部控制是一個漸進過程。美國公共部門內部控制從18世紀80年代末開始構建到今天不斷完善經歷200多年，而且正在隨著形勢的發展不斷改進完善。

　　在公共部門內部控制發展過程中，美國之外的一些發達國家和有關國際組織也進行眾多研究和積極探索。

　　荷蘭在1990年通過《政府會計法》并據此確定公共組織內部控制法律職能，構建了內部控制體系;日本通過《公共財務法》、《公共會計法》，確定了公共部門的財物和會計檢查以及內部控制;冰島構建了由國家會計署、財物報告委員會、財政部等中央政府部門和政府各個部門管理層為責任主體的內部控制體系;澳大利亞通過公共部門內部控制有效進行風險管理;玻利維亞通過《政府管理和控制法》，確定了公共部門內部控制的法律職能，并采用了定期報告制度③。

　　國際審計組織在1992年發布了《內部控制準則指南》，在2001年提出內部控制是政府責任的基礎，在2004年召開的第十八屆最高審計機關國際會議討論通過了《公共部門內部控制準則指南》，并促成各成員國對該準則指南提出的內部控制概念達成共識，即公共部門內部控制是公共機構管理部門和員工針對風險設置、合理保障機構履行使命并實現總體目標的過程。《公共部門內部控制準則指南》不僅吸收了COSO框架的成果，還考慮美國防虛假財務報告委員會所屬贊助組織委員會提出的《企業風險管理框架》。國際會計師聯合會公共部門委員會在2001年發布了《公共部門治理——管理層的視角》報告，在內部控制思想的指導下提出公共部門的最佳治理結構包括行為準則、組織架構和程序、控制作業和外部報告四個要素。

　　(二)我國對公共部門內部控制的研究。我國對公共部門內部控制的系統研究相對起步較晚，主要是從公共部門內部控制的內涵、作用和目標、現狀及問題、優化措施、與內部審計和財務報表等相關問題的關系等方面推進的。

　　在公共部門內部控制的內涵研究方面，國家審計署審計科研所的課題研究中認為，公共部門的內部控制的內涵應從動態和靜態兩個層面界定。從靜態上來說，作為政府部門管理的重要組成部分，內部控制是公共部門為履行職能目標而建立的保障系統，它是通過內部控制環境、內部控制執行、風險評估、信息溝通等要素和程序將公共部門內部的行政、管理、財務等系統統一管理的組織結構;就動態而言，內部控制則是公共部門在實現職能目標的過程中自我規范的過程。

　　在公共部門內部控制的作用和目標方面，劉玉廷、王宏(2008)提出強化政府部門的內部控制是大勢所趨，同時也是一個循序漸進、逐步發展的過程，企業內部控制體系的建設和發展與公共部門內部控制發展是相互影響、相互促進的，公共部門內部控制建設可以合理吸納企業先行成果與經驗。董小紅(2008)將我國公共部門內部控制的目標總結歸納為，強化公共部門職能的履行，提高行政效率、有效貫徹執行相關法規、保證財政收支的合法和效益以及提高相關管理人員的素質和能力等方面。

　　在公共部門內部控制現狀、主要問題及優化措施方面，眾多學者進行了研究并提出相應對策，其中，國家審計署科研所在2006年開展的政府部門內部控制研究課題具有一定代表性，該課題對13個有關中央部委內部控制現狀進行問卷調查并對2005-2006年中央部門預算執行審計情況、現行法律法規和規章、4個部委內部管理制度進行綜合分析的基礎上，總結了我國公共部門內部控制現存的主要問題，提出要以法律和制度形式形成對公共部門內部控制的硬性約束，開展公共部門內部控制的環境風險審計調查及測評，注重對信息技術環境下的環節控制。

　　此外，部分學者在傳統研究領域外，從政府內部審計、政府財政控制等方面對公共部門內部控制相關問題進行了研究。田志剛(2009)構建了一個涵蓋控制環境、控制執行、風險測評、信息溝通、內部監督的內部控制框架，并以地方財政控制為研究對象，提出了完善地方政府財政內部控制的建議。張龍平、陳作習、宋浩(2009)在對我國內部控制現狀和美國內部控制發展歷程進行研究的基礎上，提出了我國在制定和實行內部控制和內部審計相關準則時需重點解決的七大問題。

　　從國內外來看，公共部門內部控制的理論研究滯后于實踐，理論研究基本上局限于審計領域和借鑒企業內部控制、內部管理理論，而實踐中已經進行多層次、多角度、多方面的探索，迫切需要建立公共部門內部控制的理論體系。

　　筆者認為，公共部門內部控制包括廣義概念和狹義概念，廣義上是指一個國家在確定政府的組織結構和管理體制時，運用內部控制理論設置、調整國家機關及其之間關系，以確保政府安全有效運行和履行職責的活動;狹義上是指政府組成部門為有效履行職責所進行的控制活動。公共部門內部控制的目標是有效提供公共產品和公共服務，首先是要合法合規、防范風險，其次是有效履行職責，提高公共效益。

　　四、完善我國公共部門內部控制的建議

　　(一)立足我國國情，把推進公共部門內部控制納入我國整體改革的框架中。隨著我國改革的推進，我國將積極穩妥地推進政治體制改革。在推進政治體制改革過程中，要重視和充分認識到公共部門內部控制的重要作用，通過公共部門內部控制推動政治體制改革，推進科學執政、民主執政、依法執政和決策科學化、民主化。要把推進公共部門內部控制納入我國整體改革的框架之中。同時，推進公共部門內部控制是一項系統工程，需要循序漸進，制定實施公共部門內部控制的路線圖，分步實施。目前，財政部已經出臺了《行政事業單位內部控制規范(征求意見稿)》，應該說這在推進我國公共部門內部控制進程上邁出了重要一步。

　　(二)系統梳理我國已經出臺的有關公共部門內部控制的法律、法規、部門規章和規范性文件以及總結實踐中的成功做法。目前，我國出臺的《預算法》、《會計法》、《行政監察法》等法律、法規、部門規章和規范性文件對公共部門內部控制提出了要求，并在實踐中進行了積極探索。如《會計法》要求：“各單位應當建立健全單位內部會計監督制度”④。再如，財政部門從1999年就開始探索建立內部監督檢查制度，并逐漸向財政部門內部控制轉變，出臺了《財政部門內部監督檢查辦法》等部門規章。應該說，我國在公共部門內部控制發展中進行了積極探索，但最大問題就是內部控制的要求散落在有關法律、法規、部門規章和規范性文件中，沒有系統性，在實踐上也是局部性和部分公共部門的探索，應對我國有關公共部門內部控制法律、法規、部門規章和規范性文件進行系統梳理并進行立法，同時總結實踐中的成功經驗全面推廣。

　　(三)重視公共部門的財務管理，以財政資金流向為主線實施控制活動。一方面，目前我國公共部門財務管理狀況存在諸多問題，成為影響公共部門內部控制的重要因素。很長一段時間以來，我國對行政事業單位、社團組織等公共部門的財務管理重視不夠，監管相對薄弱。這使得公共部門的財務管理存在諸多問題。如，財政部2011年63號公告顯示，財政部在2010年對28個中央部委所屬的二級預算單位和17個事業單位檢查中發現，被查單位預算資產財務管理存在如下問題：一是會計機構不健全，會計人員配備不足，個別單位會計基礎工作薄弱;二是預算編制和執行不夠規范;三是一些單位資產管理基礎薄弱，固定資產核算不實等問題較為突出;四是部分事項的會計核算不實;五是在執行稅收、津貼補貼、非稅收入等國家政策過程中還有不夠規范的方面和環節⑤。再如，2011年以來，中國紅十字會、中華慈善總會等社團組織相繼曝出丑聞，這些丑聞的背后也反映出了我國部分事業單位在內部管理特別是財務管理上存在一些問題。另一方面，從企業內部控制理論和部分國家公共部門內部控制的實踐來看，重視財務管理在內部控制中占據了重要地位。如，美國在加強公共部門內部控制的過程中，通過一系列措施加強公共部門財務管理。美國先后在1990年出臺了《首席財務官法案》、1996年通過了《聯邦財務管理改進法案》，建立聯邦政府首席財務官制度，改進聯邦政府部門的財務管理，提高聯邦CFO的地位和作用。

　　注釋：

　　①張硯、楊雄勝.2007.內部控制理論研究的回顧與展望.審計研究，1。

　　②(美)彼得德魯克.2006.21世紀的管理挑戰.機械工業出版社。

　　③茆曉燕.2010.政府內部控制文獻綜述.中國會計學會高等工科院校分會2010年學術年會論文集。

　　④盧娟、江其玟.2010.財政部門內部控制探索.財會通訊，2。

　　⑤中華人民共和國財政部公告2011年第63號，財政部網站，2011年9月29日。

　　⑥張馨月.審計研究報告：公共部門內部控制比企業更薄弱.人民網.2007年1月22日。

　　轉載于中國社會科學網

　　—中國在職研究生